四、税前扣除项目
　　（一）一般扣除项目
　　1.成本
　　成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
　　2.费用
　　费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
　　（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
　　（2）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途等应当视同销售（营业）的收入额。
　　新规定：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
　　（3）企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
　　①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
　　②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
　　（4）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
　　【例题·单选题】某企业某年度销售收入净额为2000万元，全年发生业务招待费25万元，且能提供有效凭证。该企业在计算企业所得税应纳税所得额时，准予扣除的业务招待费为（　）。
　　A.25万元
　　B.20万元
　　C.15万元
　　D.10万元

　　『正确答案』D
　　『答案解析』本题考核企业所得税的扣除项目。根据规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。业务招待费的60%为25×60%＝15（万元），当年销售收入的5‰为2000×5‰＝10（万元）。因此，准予扣除的业务招待费为10万元。

　　3.税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。即纳税人按照规定缴纳的消费税、营业税、资源税、土地增值税、关税、城市维护建设税、教育费附加，以及发生的房产税、车船税、土地使用税、印花税等税金及附加。企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费用中扣除的，不再作为税金单独扣除。企业缴纳的增值税属于价外税，故不在扣除之列。
　　【例题·多选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除的项目有（　）。
　　A.消费税
　　B.营业税
　　C.土地增值税
　　D.增值税

　　『正确答案』ABC
　　『答案解析』本题考核企业所得税的扣除项目。根据规定，增值税属于价外税，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额时不能扣除增值税。

　　4.损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
　　企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
　　5.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
　　（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《实施条例》的规定扣除。
　　（2）企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
　　①非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
　　②非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　（3）企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
　　（4）企业参加财产保险，按照有关规定缴纳的保险费，准予扣除。
　　（5）企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
　　（6）企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
　　（7）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
　　①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额；
　　②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
　　（二）禁止扣除项目

　　新规定：根据国家税务总局关于印发《企业所得税年度纳税申报表》通知（国税发[2008]101号）的规定，罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。
　　【例题·多选题】根据《企业所得税法》的规定，下列支出项目中，在计算企业所得税应纳税所得额时，不得扣除的有（　）。
　　A.税收滞纳金
　　B.银行按规定加收的罚息
　　C.被没收财物的损失
　　D.未经核定的准备金支出

　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』本题考核企业所得税的扣除项目。根据规定，在计算企业所得税应纳税所得额时，税收滞纳金、被没收财物的损失和未经核定的准备金支出不得扣除。银行按规定加收的罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。

　　（三）特殊扣除项目
　　1.公益性捐赠的税前扣除
　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
　　公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。用于公益事业的捐赠支出，是指《公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：
　　（1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；
　　（2）教育、科学、文化、卫生、体育事业；
　　（3）环境保护、社会公共设施建设；
　　（4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。
　　公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：
　　（1）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；
　　（2）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。
　　【例题·单选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，在计算应纳税所得额时准予按一定比例扣除的公益、救济性捐赠是（　）。
　　A.纳税人直接向某学校的捐赠
　　B.纳税人通过企业向自然灾害地区的捐赠
　　C.纳税人通过电视台向灾区的捐赠
　　D.纳税人通过民政部门向贫困地区的捐赠

　　『正确答案』D
　　『答案解析』本题考核企业所得税的扣除项目。根据规定，允许税前扣除的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　【例题·单选题】根据《企业所得税法》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除标准是（　）。
　　A.全额扣除
　　B.在年度应纳税所得额12%以内的部分扣除
　　C.在年度利润总额12%以内的部分扣除
　　D.在年度应纳税所得额3%以内的部分扣除

　　『正确答案』C
　　『答案解析』本题考核企业所得税的扣除项目。根据规定，计算企业所得税应纳税所得额时公益性捐赠的扣除标准是在年度利润总额12%以内的部分扣除。

　　2.工资薪金支出的税前扣除
　　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
　　工资薪金总额，是指企业按照有关合理工资薪金的规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
　　对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：
　　（1）雇员实际提供了服务；
　　（2）报酬总额在数量上是合理的。
　　合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，应当遵循以下原则：
　　（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
　　（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
　　（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
　　（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；
　　（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
　　【例题·多选题】根据企业所得税法律制度的规定，纳税人在计算应纳税所得额时，对发生的下列支出项目中，可以作为工资薪金支出的有（　）。
　　A.地区补贴
　　B.独生子女补贴
　　C.物价补贴
　　D.误餐补贴

　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』本题考核企业所得税的扣除项目。根据规定，工资薪金支出包含：基本工资奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资、以及与职工或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均作为工资薪金支出。

　　【例题·计算题】某企业为居民企业，某年经营业务如下：取得销售收入5000万元，销售成本2200万元，发生销售费用1340万元（其中广告费900万元），管理费用960万元（其中业务招待费30万元），财务费用120万元，营业税金及附加320万元（含增值税240万元），营业外收入140万元，营业外支出100万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款60万元，支付税收滞纳金12万元），计入成本、费用中的实发工资总额300万元、拨缴职工工会经费6万元、提取并发放职工福利费46万元、职工教育经费10万元。
　　计算该企业实际应缴纳的企业所得税税额。

　　『正确答案』
　　（1）年度利润总额＝5000＋140－2200－1340－960－120－80－100＝340（万元）
　　（2）广告费调增所得额＝900－5000×15%＝900－750＝150（万元）
　　（3）5000×0.5%＝25（万元） >30×60%＝18（万元）
　　业务招待费调增所得额＝30－30×60%＝30－18＝12（万元）
　　（4）捐赠支出应调增所得额＝60－340×12%＝19.2（万元）
　　（5）工会经费的扣除限额为300×2%＝6（万元），实际拨缴6万元，无需调整；
　　职工福利费扣除限额为300×14%＝42（万元），实际发生46万元，应调增46－42＝4（万元）
　　职工教育经费的扣除限额为300×2.5%＝7.5（万元），实际发生10万元，应调增10－7.5＝2.5（万元）
　　三项经费总共调增4＋2.5＝6.5（万元）
　　（6）应纳税所得额＝340＋150＋12＋19.2＋6.5+12＝539.7（万元）
　　（7）2009年应缴企业所得税税额＝（340＋150＋12＋19.2＋6.5+12）×25%＝134.925（万元）

　　3.职工福利费等的税前扣除（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
　　（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
　　（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　企业的职工福利费，包括以下内容：（了解）
　　（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
　　（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
　　（3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
　　4.社会保险费的税前扣除
　　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
　　企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
　　自2008年1月1日起，企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
　　除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
　　【例题·计算题】某居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售电冰箱，2009年度销售电冰箱取得不含税收入4300万元，与电冰箱配比的销售成本2830万元；出租设备取得租金收入100万元；实现的会计利润422.38万元。与销售有关的费用支出如下：
　　（1）销售费用825万元，其中广告费700万元；
　　（2）管理费用425万元，其中业务招待费45万元；
　　（3）财务费用40万元，其中含向非金融企业借款250万元所支付的年利息20万元（当年金融企业贷款的年利率为5.8%）；
　　（4）计入成本、费用中的实发工资270万元，发生的工会经费7.5万元、职工福利费41万元、职工教育经费9万元；
　　（5）营业外支出150万元，其中包括通过公益性社会团体向贫困山区的捐款75万元。
　　计算：该企业2009年度的广告费用，业务招待费，财务费用，职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，公益性捐赠等应调增的应纳税所得额。

　　『正确答案』
　　（1）广告费用：限额＝（4300＋100）×15%＝660（万元）
　　应调增的应纳税所得额＝700－660＝40（万元）
　　（2）业务招待费：45×60%＝27（万元） >（4300＋100）×5‰＝22（万元）
　　应调增的应纳税所得额＝45－22＝23（万元）
　　（3）财务费用：应调增的应纳税所得额＝20－250×5.8%＝5.5（万元）
　　（4）工会经费限额＝270×2%＝5.4（万元），应调增的应纳税所得额＝7.5－5.4＝2.1（万元）
　　职工福利费限额＝270×14%＝37.8（万元），应调增的应纳税所得额＝41－37.8＝3.2（万元）
　　职工教育经费限额＝270×2.5%＝6.75（万元），应调增的应纳税所得额＝9－6.75＝2.25（万元）
　　（5）公益性捐赠应调增的应纳税所得额＝75－422.38×12%＝75－50.6856＝24.3144（万元）

（编辑老师：游军）